ABBL

Les évolutions internationales récentes en matière de transparence ont amené le Gouvernement luxembourgeois à rapidement mettre en œuvre son intention annoncée de retirer ses réserves relatives à l’article 26 (5) de la version 2005 du modèle de convention de l’OCDE en matière de non-double imposition. En un temps record fût donc négocié et signé un nombre important d’avenants au réseau existant de conventions conclues par le Luxembourg. Ce travail intense a permis au Luxembourg de se retrouver, dès le 8 juillet 2009, dans la catégorie des pays « ayant substantiellement implémenté les standards internationaux en matière fiscale » sur une liste établie par l’OCDE. Le Gouvernement justifie la raison d’être du présent projet de loi de la façon suivante:

« Afin d'assurer que l'échange de renseignements auquel l'Etat luxembourgeois s'est engagé puisse être exécuté de façon efficace et dans un cadre légal clair, une adaptation, tant des procédures internes des administrations fiscales concernées par l'échange de renseignements, que des voies de recours contre les décisions prises au courant de ces procédures, s'est avérée nécessaire ».

1.    REMARQUES GENERALES

Il est à prévoir que la ratification des avenants conduira à une augmentation du nombre de demandes de renseignements provenant de l’étranger. Cette situation soulèvera certainement beaucoup de questions, tant du coté des administrations concernées que du côté des banques. En prenant des décisions, les membres de l’ABBL, en tant que personnes tierces, doivent tenir compte à la fois des intérêts de l’Etat comme de ceux de leurs clients directement concernés. Même en prenant en considération la pression du temps, mais justement « afin d'assurer que l'échange de renseignements auquel l'Etat luxembourgeois s'est engagé puisse être exécuté de façon efficace et dans un cadre légal clair », l’ABBL aurait préféré que le projet de loi soit plus précis sur un certain nombre de points de nature procédurale notamment. De façon générale, les points suivants sont à soulever :

a)    Il aurait été judicieux d'introduire une autorité centrale à Luxembourg, qui aurait reçu les demandes d'informations et les aurait ensuite transmises aux administrations fiscales compétentes avec un avis sur la suite à leur donner. Même si cet avis ne lie pas l’administration concernée, ce mécanisme permettrait d’assurer une certaine unité de jurisprudence administrative.

b)    Il n'est pas prévu que le contribuable concerné par la demande d'échange de renseignements soit informé du contenu de la demande même et de la justification des conditions de cette demande. Partant il ne sera pas en mesure d'exercer correctement ses droits à la défense. Il s'agit là d'une garantie fondamentale du droit luxembourgeois, qui doit être assurée.

En outre, le projet de loi prévoit actuellement qu'un seul mémoire peut être produit par chaque partie, y compris la requête  introductive. Le contribuable concerné par la demande ne sera certainement pas en mesure de connaître les griefs à son encontre s'il n'a même pas la possibilité de répondre aux mémoires de l'administration.

Il est également surprenant que le tribunal se voit impartir un délai fixe pour statuer. De cette façon, le tribunal n'est notamment pas en mesure de requérir des investigations supplémentaires.

La publicité des débats nuit à la protection de la vie privée des intéressés. Il serait recommandé que les débats aient lieu en chambre du conseil.

c)    En approuvant dans un même texte une série de conventions fiscales comportant un échange d'informations sur demande et le texte de procédure y afférent, les auteurs du projet de loi empêchent de fait l'approbation ultérieure d'autres conventions prévoyant des échanges d'information sur demande avec application du présent texte de procédure. Il aurait été plus judicieux de séparer l'approbation des conventions fiscales et le texte de procédure en deux lois distinctes.

2.    COMMENTAIRES PARTICULIERS

Les commentaires suivants sont basés, pour leur plus grande partie, sur des précisions données, soit dans les commentaires relatifs à la convention modèle OCDE de 2005, soit dans le commentaire relatif à la convention multilatérale de 2002 (sur laquelle sont basés les échanges de lettres).

a)    Les conventions qui permettent dorénavant d'échanger des informations couvertes par le secret bancaire reprennent les principes du modèle de convention fiscale de l'OCDE, dans sa version de 2005, et de l'accord OCDE sur l'échange de renseignements en matière fiscale de 2002. Ces textes interdisent notamment le recours à la pêche aux informations ("fishing expeditions").

Dans leurs commentaires des articles, les auteurs de projet de loi tracent de façon sommaire  les conditions à remplir par un échange d'informations. Ils expliquent notamment que des "fishing expeditions" ne sont pas possibles dans le cadre de la procédure d'échange d'un renseignement, fondé sur l'article 26(5) du modèle de convention de l'OCDE.

Dans ce contexte, il aurait été utile de rappeler le fait qu'une jurisprudence luxembourgeoise fort ancienne, donc adoptée à un moment où le Luxembourg n'était pas encore montré du doigt pour son secret bancaire, explicite ce concept  (Cour 5 juin 1912, Pas. VIII, 547): "La perquisition n'est pas appliquée à la recherche d'un délit; elle constitue une mesure d'instruction et est réservée à la recherche des preuves: elle ne fait point partie des investigations qui sont destinées à découvrir des faits; elle succède à ces investigations et, quand les faits sont établis, elle vient pour en fortifier les charges".

L'Etat requérant doit ainsi fournir les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus au Luxembourg ou sont en la possession ou sous le contrôle d'une personne résidente au Luxembourg ou établie au Luxembourg et relèvent de la compétence des autorités fiscales luxembourgeoises.

En d'autres termes, l'Etat requérant doit avoir établi un faisceau d'indices pointant vers, en particulier, une donnée au Luxembourg. Il doit donc déjà avoir conduit ses propres investigations sur son territoire et recueilli des débuts de preuve de l'existence, notamment, d'un compte au Luxembourg.

Certains accords internationaux utilisent la formule "To the extent known", lorsqu'il s'agit de déterminer, avec précision, le dépositaire des renseignements, donc notamment une banque. En cas de soupçon de fraude et en supposant que les autres conditions du présent article soient remplies, l'Etat requis ne peut décliner la Demande de Renseignements au motif que la banque auprès de laquelle les informations sont à demander n'est pas précisément désignée. Il est en effet suffisant que l'Etat requérant soit en mesure de déterminer un cercle restreint de personnes nommément désignées qui sont susceptibles d'être dépositaires de l'information ou du renseignement demandé, lequel renseignement viendrait ensuite corroborer les conclusions d'un contrôle ou d'une enquête menée dans l'Etat requérant même. L'existence d'un fait fiscal doit être connu dans le chef de l'Etat requérant, à l'instar des exigences pour une perquisition. A ce sujet, l’exemple suivant est donné par le commentaire relatif à la convention-modèle OCDE d'accord sur l’échange de renseignements en matière fiscale de 2005 :

« Par exemple, si un contribuable d'un Etat A retire ses fonds de son compte bancaire et se rend dans une banque X dans l'Etat B et dans une banque Y dans l'Etat C, l'autorité de l'Etat B ne peut refuser l'échange de renseignements au motif que deux banques X et Y sont visées par le contrôle des autorités de l'Etat A et non pas une seule ».

Afin de préciser ce que l’on doit comprendre sous le terme de « fishing expedition », il aurait été fort utile de citer cet exemple, au moins dans le commentaire des articles.

b)    La demande d'information doit également indiquer, comme le précise l'OCDE, le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés et les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus au Luxembourg ou sont en la possession ou sous le contrôle d'une personne résidente ou établie au Luxembourg. En d'autres termes, l'autorité requérante étrangère doit établir un lien avec le Luxembourg, et ce lien doit résulter d'un fait fiscal (déclaration, contrôle fiscal, visite domiciliaire, par exemple à l'étranger), mettant en évidence ce lien avec le Luxembourg. L'administration fiscale requérante devra avoir utilisé les moyens à sa disposition pour trouver sur son propre territoire les informations ou pièces manquantes.  Une simple vérification auprès d'une banque luxembourgeoise, par exemple, motivée par la curiosité ou par un lien avec le Luxembourg, en dehors de toute procédure fiscale ne pourrait être suivie d’effet.
   
A titre d’exemple, même si le dépositaire allégué est précisément identifié, il ne serait pas suffisant que l’Etat requérant fasse état d’informations anonymes, ou d’un simple fait matériel tel que la réception d’un mailing d’une banque luxembourgeoise ou d’une photographie d’un de ses résidents sur le seuil d’une banque luxembourgeoise, ou de l’existence d’un compte à Luxembourg ayant fait l’objet de toutes les déclarations requises par la loi de l’Etat requérant ou de liens d’actionnariat avec une société ayant un compte à Luxembourg : il faut en outre établir un lien entre pareille situation et un soupçon précis de fraude fiscale impliquant le Luxembourg.

c)    L'Etat requérant ne peut pas davantage formuler une Demande de Renseignements suite à une simple dénonciation non étayée par des faits précis résultant d'investigations menées sur son territoire, initiées ou suite à un simple fait matériel (par exemple, le contribuable X a reçu un mailing d'une banque luxembourgeoise ou a été vu sortir des locaux de cette banque), même si le dépositaire allégué est clairement identifié.

d)    Egalement, alors qu'aucun soupçon de fraude fiscale confirmé par un début de preuves, ne pèse sur un contribuable étranger, il ne semble pas possible qu'une administration fiscale étrangère puisse mettre en doute la véracité des informations fournies ou le caractère complet des pièces justificatives si un contribuable étranger déclare posséder un compte auprès d'une banque luxembourgeoise.

Par exemple, si un contribuable d'un Etat donné déclare un compte au Luxembourg auprès d'une banque donnée, cette déclaration n'implique pas un soupçon de fraude et ne justifie pas une Demande de Renseignements auprès de la banque en question sur d'hypothétiques autres avoirs. Admettre le contraire, en dehors de tout commencement de preuve de fraude apportée dans le cadre d'un contrôle fiscal étranger, ouvrirait la porte à une chasse aux sorcières, peu conciliable avec les principes de la libre prestation des services au sein de l’Union Européennne (un contribuable qui utilise une banque d’un autre pays de l’Union ne peut de ce seul fait être soupconné de fraude) comme avec le sérieux de la place financière luxembourgeoise, mais également pas en adéquation avec les ressources limitées dont bénéficie l'administration fiscale d'un petit Etat, tel le Grand-Duché, face à ses partenaires européens.

e)        Les informations demandées peuvent concerner, sous réserve de dispositions particulières d'une convention, aussi bien un contribuable résident de Luxembourg qu'un contribuable non-résident, à condition que les informations soient détenues au Luxembourg. Les informations peuvent également concerner des personnes non couvertes par une convention fiscale, telles qu'une société de gestion d'un patrimoine familial ou un organisme de placement collectif. Le paragraphe 178bis Abgabenordnung ne peut être opposé dans le cadre d'une demande formulée par l'administration compétente conformément à la présente loi.

f)        En revanche, seuls les renseignements détenus au Luxembourg (mais non dans un établissement étranger d'une banque luxembourgeoise) peuvent être demandés, respectivement si le dépositaire des renseignements n'est pas un résident luxembourgeois, seuls des renseignements détenus dans un établissement au Luxembourg peuvent être demandés. Cette limitation va de soi en raison du principe que chaque Etat ne peut, pour des raisons de souveraineté, que conduire des investigations sur son territoire.

g)        L'échange d'information peut également concerner le propriétaire d'une société ou autre structure. Si cet actionnaire est étranger, l’Etat requérant s’adressera, s’il le souhaite, à l’Etat de résidence de l’actionnaire pour continuer son investigation. Il peut également concerner le titulaire d'un compte-joint, étant précisé que le ou les co-titulaires restent alors protégés par le secret bancaire; sont de même protégés les auteurs ou destinataires de transferts vers un compte bancaire couvert par l'échange de renseignements. Le secret bancaire étant d'ordre public, les exceptions au secret bancaire doivent forcément être interprétées de façon restrictive.

L’ABBL est d’avis qu’il convient de fournir les précisions ci-avant, alors que ces précisions sont tirées en majeure partie des commentaires des conventions modèles ou relèvent du bon sens. La sécurité juridique dans le domaine de l’échange d’information en matière administrative n’en sera que renforcée.

On peut également regretter que le texte de l'accord avec la France et de l'échange de lettres y relatif soit formulé en des termes différents que l'ensemble des autres textes. De l'avis des auteurs du présent commentaire, cette différence n'est que purement formelle. D'une part, le texte français suit de près l'article 26 de la convention modèle de l'OCDE de 2005, alors que les autres textes épousent  plutôt les contours de l'accord sur l'échange de renseignements en matière fiscale de l'OCDE de 2002. Comme les commentaires de l'OCDE de 2005 renvoient au texte de 2002, l'OCDE elle-même ne préconise pas une analyse différente sous l'égide de ces deux textes. Par ailleurs, appliquer un traitement différent dans une situation franco-luxembourgeoise risque de créer une discrimination et une entrave à la libre circulation des capitaux, qui serait contraire au droit communautaire.

3.    ASPECTS PROCEDURAUX

Le gouvernement a reconnu dans son projet de loi de la nécessité de préciser la procédure applicable aux demandes d'entraide administrative qui seront présentées en application des conventions il s'agit de ratifier.

a)    Un texte autonome appelé à réglementer la matière sera préférable à un texte inséré dans une loi habilitant le gouvernement à ratifier un certain nombre de conventions internationales.

Cette nécessité s'impose à plus d'un titre alors qu'il convient en premier lieu de doter les administrations des pouvoirs nécessaires pour procéder aux investigations qui leur permettront de répondre aux demandes d'entraide de leurs homologues étrangers. Il est assurément utile de prévoir une procédure uniforme pour les trois administrations et d'éviter que la démarche ne ressorte de texte épars, qui pour certains sont récents, pour d'autres remontent à la révolution française.

b)    Au regard des exigences de rapidité et de l'uniformité de l'exécution des demandes d'entraide il convient par ailleurs de réglementer pour cette matière de manière spécifique les recours. Afin d'éviter toute confusion, il convient d'attribuer juridiction exclusive aux juridictions administratives, alors qu’en l’étal actuel de la législation certains recours peuvent être portés devant les tribunaux civils notamment en matière d’enregistrement.

Les juridictions administratives, tribunal administratif et cour administrative étant tout naturellement appelées à connaître de ce contentieux, il est estimé utile de réglementer de manière compréhensive cette matière, afin de bien préciser la procédure applicable qui tranchera par rapport à la procédure normale. Le contradictoire devra être garanti par une audience qui devra obligatoirement se tenir en chambre du conseil, sauf à vider le cas échéant le recours de toute substance, alors que jusqu'à la fin du recours les documents et informations dont il s'agit éventuellement de débattre sont couverts par le secret professionnel.

Alors qu'il existe de nombreux textes régissant l'entraide judiciaire à la fois civile et pénale, il semble utile de prendre exemple sur la mise en oeuvre nationale de ces textes internationaux, alors que ces lois d'application ayant fait leurs preuves.

Afin de garantir le contradictoire il convient nécessairement de prévoir la communication en temps utile de la demande d'entraide étrangère, alors que seule cette communication permet un débat contradictoire. Le contenu de cette demande étrangère ne regarde pas le banquier qui n'a pas à le connaître. Aussi une solution élégante pourrait consister à remettre au banquier la demande de l'autorité requérante sous pli scellé aux fins de transmission au client. Il pourra évidemment être fait abstraction de cette transmission à la banque, sur demande expresse et motivée de l'autorité requérante.

c)    Par ailleurs, ces lois ayant fait leurs preuves, il est prévu de pouvoir procéder à des auditions de témoins, il sera assurément utile de réglementer cette procédure dans un texte national : Il faudra par ailleurs limiter cette possibilité d'audition de témoins astreints au secret seulement après que les juridictions aient statué sur les recours sauf à vider les recours de toute leur substance et utilité.

d)    Il sera également indispensable de réglementer de manière spécifique, à l'instar de ce qui a été fait en matière de blanchiment, la situation spécifique de l'avocat.

e)    Finalement il sera assurément utile de préciser dans le texte d'application nationale que toutes ces formalités ne s'appliquent qu'à l'exécution de demandes d'entraide pour lesquelles il sera nécessaire de procéder à la levée d'un secret professionnel. Pour les autres demandes d'entraide, qui sont par ailleurs déjà exécutées à l'heure actuelle, il n'est pas nécessaire de prévoir toutes ces garanties.

f)    En ce qui concerne l’intérêt d’agir, tout tiers peut agir contre une Demande de Renseignements. Une banque, dépositaire d’informations, peut notamment agir contre une telle demande, si elle comporte l’obligation d’exercer des diligences disproportionnées par rapport à l’enjeu de la demande ou l’obligation de révéler des informations concernant des tiers, non concernés par la demande.

Afin de faire oeuvre utile, l’ABBL se permet de proposer un texte de loi qu'elle estime être cohérent, texte autonome et exhaustif qui permettra de transposer de manière uniforme l'application par les trois administrations d'un ensemble de textes internationaux et nationaux.

PROPOSITION

    Art. 1er La présente loi est applicable aux demandes d'échanges de renseignements en matière fiscale (ci-après la "Demande de Renseignements"), qui émanent d'un Etat requérant qui est lié au Luxembourg par une convention fiscale ou par un accord similaire prévoyant un échange de renseignements sur demande en matière fiscale (ci-après la "Convention") et qui tendent à obtenir, conformément aux objectifs visés et les conditions établies par cette Convention, des renseignements de la part d'un tiers astreint à un secret professionnel ou un secret fiscal par l'effet de la loi, respectivement qui auront été obtenus par des moyens de contrainte par une autorité luxembourgeoise de la part d'un tiers astreint à un secret professionnel ou couvert par un secret fiscal, à moins que les dispositions de la loi ne soient contraires à celles de l'accord international.

    Art. 2. Sous réserve des dispositions spéciales prévues par des conventions prévoyant la possibilité d'une transmission directe, les Demandes de Renseignements sont à adresser par l'autorité compétente de l'Etat requérant au Directeur de l’administration des contributions ou son délégué, qui

• fait office d’autorité centrale et 
• examine la demande d'entraide sur les aspects de sa compétence et
• transmet la Demande de Renseignements à l'administration qui serait compétente au Luxembourg pour les impôts qui sont concernés par la demande (ci-après "l'Administration Compétente") , ou
• désigne l’administration en charge de l’exécution de la Demande.

   
   Art. 3. Sous réserve des restrictions prévues par la Convention ou du champ d'application spécifique de celle-ci, la présente loi s'applique à tous types de taxes et d'impôts, quelle que soit la manière dont ils sont prélevés. La présente loi ne s'applique pas aux demandes d'échanges de renseignements en matière de cotisations sociales.

    Art. 4. L'échange de renseignements dans le cadre de la Demande de Renseignements sera refusé par l’Administration Compétente dans le cas où le Luxembourg serait obligé:

a)    de prendre des mesures administratives dérogeant à la législation et à la pratique administrative du Luxembourg ou à celle de l'Etat requérant;

b)    de fournir des renseignements qui ne peuvent être obtenus sur la base de la législation luxembourgeoise ou dans le cadre de la pratique normale administrative luxembourgeoise ou de celle de l'Etat requérant;

c)    de fournir des renseignements qui relèveraient d'un secret commercial, industriel, professionnel ou d’un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public;

d)    sauf ce qui est prévu dans une Convention, de communiquer des renseignements qui ne peuvent être obtenus en raison de l'existence du secret bancaire ou d'un secret professionnel dans le chef du détenteur ou dépositaire de ce renseignement;

e)    de fournir des renseignements susceptibles de divulguer des informations confidentielles entre un client et un avocat ou un autre représentant juridique agréé ou un autre professionnel astreint au secret professionnel, en ce qui concerne les informations reçues d'un de leurs clients ou obtenues sur un de leurs clients lors d’une consultation juridique, lors de l'évaluation de la situation juridique de ce client ou dans l'exercice de leur mission de défense ou de représentation de ce client dans une procédure judiciaire ou concernant une telle procédure, y compris dans le cadre de conseils relatifs à la manière d'engager ou d'éviter une telle procédure, que ces informations soient reçues ou obtenues avant, pendant ou après cette procédure;

f)    de prendre des mesures requérant des frais disproportionnés à l'enjeu, sauf en cas de prise en charge de ces frais par l'Etat requérant ;

g)    de mettre en œuvre des moyens dont il est prévisible qu'ils ne sont pas aptes à réaliser l'objectif visé à la demande d'entraide ou vont au-delà de ce qui est nécessaire pour l'atteindre;

h)    d'appliquer ou exécuter une disposition de la législation de l’Etat requérant - ou toute obligation s'y rattachant - qui est discriminatoire à l'encontre d'un ressortissant ou un résident du Luxembourg par rapport à un ressortissant ou un résident de l'Etat requérant se trouvant dans des circonstances similaires.

    Art. 5. Les Demandes de Renseignements qui ne contiennent pas les indications suivantes sont refusées par l'Administration Compétente:

a)    l'identité de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête;

b)    les indications concernant les renseignements recherchés, notamment leur nature et la forme sous laquelle la partie requérante souhaite recevoir les renseignements du Luxembourg;

c)    le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés et un descriptif des impôts en cause, ainsi que la période visée par l’enquête;

d)    les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus au Luxembourg ou sont en la possession ou sous le contrôle d'une personne résidente au Luxembourg ou établie au Luxembourg et relèvent de la compétence des autorités fiscales luxembourgeoises;

e)    les noms et adresses de toutes les personnes résidentes ou établies au Luxembourg auprès desquelles les renseignements doivent être demandés (ci-après le "Dépositaire") et les raisons précises qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus par cette personne ou sont en la possession de cette personne et les éléments démontrant la pertinence prévisible des renseignements demandés en ce qui concerne la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête;

f)    une déclaration précisant que la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de la partie requérante, que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de la partie requérante, l'autorité compétente de cette partie pourrait obtenir les renseignements en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives et que la Demande de Renseignements est conforme à la Convention;

g)    une déclaration précisant que la partie requérante a utilisé, pour obtenir les renseignements, tous les moyens disponibles sur son territoire, hormis ceux qui susciteraient des difficultés disproportionnées, et une description des démarches effectuées par la partie requérante;

h)    une déclaration précisant que la partie requérante gardera confidentiel l'ensemble des informations reçues et que celles-ci ne seront divulguées qu'aux personnes ou autorités concernées par l'établissement, la perception, le recouvrement ou l'exécution des impôts visés dans la Demande de Renseignements même, ou par les poursuites ou décisions en matière de recours se rapportant à ces impôts, sauf la publicité des audiences et des jugements.

L'ensemble de ces indications doivent être fournies en langue française ou allemande ou encore, pour le cas où une convention de non double imposition n’est rédigée en aucune de ces langues, en anglais.

    Art. 6. L'Administration Compétente accuse réception de la Demande de Renseignements reçue à l'autorité de la partie requérante dont émane cette demande et, dans les 60 jours à compter de la réception de la demande, avise cette autorité des éventuelles lacunes de la Demande de Renseignements.

Si l'Administration Compétente requise de Luxembourg n'a pas pu obtenir et fournir les renseignements dans les 90 jours à compter de la réception de Demande de Renseignements, y compris dans le cas où elle rencontre des obstacles pour fournir les renseignements ou en cas de recours contre l'acte d'exécution de la Demande de Renseignements, ou refuse de fournir les renseignements, elle en informe l'autorité compétente de la partie requérante, en indiquant les raisons de l'incapacité dans laquelle elle se trouve de fournir les renseignements, la nature des obstacles rencontrés ou les motifs de son refus.

    Art. 7. Après avoir vérifié que les conditions de la présente loi, et notamment de ses articles 4 et 5, sont remplies, l'Administration Compétente dispose d'un droit de renseignement et de communication auprès du Dépositaire.

Si l'information demandée est déjà en la possession d'une autorité luxembourgeoise, l'Administration Compétente transmettra la Demande de Renseignements directement à la personne concernée par la Demande de Renseignements.

    Art. 8. L'Administration Compétente fournit les renseignements sur demande aux fins visées à l'article 1er. Ces renseignements doivent être échangés, que l'acte faisant l'objet de l'enquête constitue ou non une infraction pénale selon le droit de la partie requise s'il s’était produit dans la sphère de compétence de cette partie.

Si les renseignements en la possession de l'Administration Compétente requise ne sont pas suffisants pour lui permettre de donner suite à la Demande de Renseignements, l'Administration Compétente notifie par lettre recommandée sa décision portant injonction de fournir les renseignements demandés au Dépositaire.

Si la Convention n'exclut pas la communication de la Demande de Renseignements et si l’Autorité requérante ne demande pas expressément que sa demande soit couverte par le secret, l'Administration Compétente annexera à la lettre recommandée portant notification de sa décision cette Demande de Renseignements sous pli cacheté, pour mise à disposition de la personne concernée par la Demande de Renseignements.
Les motifs de la Demande de Renseignements n'ont pas à être communiqués au Dépositaire.

    Art. 9 (1) Si les renseignements demandés ne sont pas fournis endéans le délai d’un mois à partir de la notification de la décision portant injonction de fournir les renseignements demandés, une amende administrative fiscale d’un maximum de 250.000 euros peut être infligée au détenteur des renseignements. Le montant en est fixé par le directeur de l’administration fiscale compétente ou son délégué.

(2) L’amende administrative fiscale se prescrit par cinq ans à partir du 31 décembre de l’année dans laquelle elle est notifiée.

    Art. 10 Dans le cadre de l'exécution d'une Demande de Renseignements, la personne visée par la Demande de Renseignements et tout tiers concerné justifiant d'un intérêt légitime personnel peut déposer une requête en annulation contre la décision de l'Administration Compétente exécutant la Demande de Renseignements auprès du greffe du tribunal administratif.

Cette requête en annulation doit être déposée, sous peine de forclusion, dans un délai de 14 jours à partir de la notification de l'acte exécutant la Demande de Renseignements au Dépositaire, dans le cas visé par l'article 8 de la présente loi, ou à la personne concernée par la Demande de Renseignements, dans le cas visé par l'article 7 alinéa 2. Cette requête doit, sous peine d'irrecevabilité, être signée par un avocat à la Cour et contenir une élection de domicile en son étude. Cette élection de domicile produit ses effets aussi longtemps qu'il n'y aura pas eu de nouvelle élection de domicile.

    Art. 11 Le recours a un effet suspensif. Aussi longtemps qu'une décision coulée en force de chose jugée rendue par les juridictions administratives sur la requête en annulation n'aura été rendue, l’autorité luxembourgeoise requise ne pourra porter à la connaissance de la partie requérante les renseignements obtenus à l'autorité requérante et ne pourra pas faire procéder à un interrogatoire, ou à une déposition du Dépositaire ou d'un préposé du Dépositaire, pour autant qu'il s'agisse de renseignements soumis au secret professionnel.

    Art. 12 L'Administration Compétente examine si les documents collectés auprès du Dépositaire sont cohérents par rapport à la Demande de Renseignements. Tout document ne remplissant pas les exigences définies par l'article 4 de la présente loi sont retournés au Dépositaire par l'Administration Compétente.

Après cet examen, l'Administration Compétente transmet à l'autorité requérante les Renseignements obtenus.

    Art.  13 Contre les décisions visées à l’article 9 un recours en pleine juridiction est ouvert devant les juridictions administratives. La procédure à suivre contre ces décisions sera celle de l’article 14 de la présente loi, sauf que les débats auront lieu en audience publique.

    Art. 14 (1) Au cas où une requête en annulation a été déposée il est procédé comme suit:

a)     Huit jours au moins avant l'audience, le greffier convoque le requérant en son domicile élu et son conseil par lettre recommandée à la poste, accompagnés d'un avis de réception, en leur faisant connaître les jours, heure et lieu de l'audience;

    Ce délai n'est pas susceptible d'augmentation en raison de la distance;

b)     Le tribunal administratif statue, après avoir entendu en chambre du conseil, le cas échéant les conseils et les parties, le conseil des requérants ainsi que le délégué du gouvernement en leurs conclusions. La procédure est orale, les parties sont libres de déposer tels mémoires qu'ils jugent utiles sans cependant pouvoir retarder la procédure;

    L'audience du tribunal administratif siégeant en chambre du conseil n'est pas publique.

c)     Le tribunal administratif statue par un même jugement sur une requête en annulation présentée sur base de l'article 9 et sur tous les incidents soulevés par les requérants.

d)     Le jugement n'est exécutoire qu'après l'écoulement du délai d'appel.

e)     Le greffier opère la notification du jugement du tribunal administratif par pli fermé et recommandé à la poste, accompagné d'un avis de réception au domicile élu.

1)    Les jugements du tribunal administratif sont susceptibles d'appel :

• par le délégué du gouvernement dans tous les cas ;
• par le requérant, si le jugement préjudicie à ses droits.

2)    L'appel doit être interjeté sous peine de forclusion dans les 10 jours à partir de la notification du jugement du tribunal administratif, d'après les formalités de l'article 39 (1) de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives.

3)    La procédure devant le tribunal administratif est applicable devant la cour administrative.

4)    L'audience de la cour administrative qui siège en chambre du conseil n'est pas publique.

5)    L'évocation est obligatoire si l'affaire est en état.

6)    L'arrêt de la cour administrative rend exécutoire la décision querellée sans autre formalité.

7)    Les juridictions administratives examinent les requêtes visées par la présente loi d'urgence en priorité aux autres affaires et rendent leurs décisions endéans le mois de l’audience.

    Art. 14 L'Etat requérant ne peut utiliser les renseignements obtenus par la voie de l'entraide à des fins autres que ceux décrits ci-dessus à l'article 5 c).

    Art. 15 Sauf disposition contraire d'une Convention, la Demande de Renseignements ne pourra porter que sur des impôts dont le fait générateur est postérieur à l'entrée en vigueur de la présente loi.

COMMENTAIRES DES ARTICLES

    Article 1er

La présente loi ne vise ni des échanges de renseignements entre administrations qui n'exigent pas la mise en cause d'un secret professionnel ou d'un secret fiscal, ni la coopération entre autorités visée par un texte international spécifique d'application directe, comme le règlement CE 1798/2003 concernant la coopération administrative dans le domaine de la TVA du 7 octobre 2003.

Sont visés également les renseignements qui auront été obtenus par une administration fiscale par des moyens de contrainte, le cas échéant, suite à une communication du parquet qui aurait obtenu les informations par le moyen d'une perquisition dans une instruction pénale et qui sont donc déjà en la possession des autorités luxembourgeoises, mais dont l'obtention serait normalement couverte par un secret professionnel, dont le secret bancaire est l'exemple le plus connu.

Sont visés par le présent texte l'ensemble des dépositaires de renseignements soumis à un secret professionnel, dans le cadre de la loi sur le secteur financier ou sur le secteur des assurances, des réviseurs d'entreprises, des experts-comptables et des avocats, notamment, si le secret professionnel est protégé par une loi spécifique. Dans ce contexte il faut préciser que l'article 26(5) du modèle de convention fiscale OCDE prévoit que les Etats sont tenus de fournir des informations qui sont détenues par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou plus généralement des renseignements se rattachant au droit de propriété d'une personne. D'après les commentaires de cette disposition, le terme "agent" est large et inclut toutes les formes de prestations de services aux entreprises, y compris des agents assurant la formation des entreprises, les sociétés fiduciaires et les avocats. La présente loi ne vise que les personnes expressément protégées par un secret professionnel. D'autres éventuels dépositaires d'informations sont tenus de donner suite aux demandes d'investigations de la part des administrations fiscales luxembourgeoises, conformément aux dispositions qui leur sont applicables, en dehors de la présente loi.

Un échange de renseignements doit être fourni conformément à ce qui est prévu dans la convention fiscale ou l'accord international applicable à cet échange. Ce texte déterminera notamment, le cas échéant, les objectifs de la demande de renseignements, la date d'entrée en vigueur de l'échange d'informations et la période sur laquelle peuvent porter les renseignements demandés, les impôts visés et la personne visée par la demande d'informations. Par exemple, une convention conforme à la convention modèle de l'OCDE permet un échange de renseignements pour appliquer les dispositions de la convention même, ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature et dénomination perçus par l'Etat requérant, ses subdivisions politiques ou ses collectivités locales. Dans ce cas, un échange d'informations ne se limite pas aux impôts visés par la convention même. D'autres conventions, qui ne suivent pas le modèle OCDE peuvent cependant comporter des restrictions (par exemple ne permettre l'échange d'informations que pour les impôts couverts par la convention), dont il faut bien entendu tenir compte. Le Luxembourg ne pourra alors pas fournir un échange en matière de droits de succession, par exemple.

    Article 2

A l’instar de ce qui est prévu par les conventions internationales ressortissant du droit civil ou du droit pénal il a été estimé utile d’instituer une autorité centrale chargée de recevoir et d’orienter les demandes pour lesquelles le texte international applicable ne désigne pas l’autorité chargée de recevoir la demande. Cette approche a été estimée utile afin d’éviter des aller et retours entre administrations, alors qu’entre autres une pluralité de compétences peut être envisagée. Ainsi à propos d’une enquête en matière successorale (administration de l’enregistrement) des questions en matière d’impôts directs peuvent être posées. De même l’ISF est sous la compétence de l’administration de l’enregistrement en France, or il est parfaitement concevable qu’une question d’impôts directe soit liée à une Demande en la matière. Afin d’éviter toute perte de temps et toute querelle de compétence il convient de donner autorité au Directeur de l’administration des contributions de désigner l’administration en charge de l’exécution de la Demande.

    Article 4

Les dispositions des articles 4 et 5 prennent appui de façon très étroite, sur le modèle de convention OCDE et son commentaire, ainsi que sur l’accord de l’OCDE de 2002 sur l’échange d’informations en matière fiscale, appelé aussi « Tax Information Exchange Agreement » (ou « TIEA ») et ses commentaires. Le «TIEA », qui sert en pratique de base pour les accords d’échange de renseignements avec des pays n’étant pas en mesure d’obtenir la conclusion de conventions de non-double imposition, et notamment ses articles 5 (paragraphe 5), 7 et 8, a en effet largement inspiré les échanges de lettres accompagnant la signature des avenants récemment négociés par le Luxembourg.

    Ne sont donc commentés ci-après que les dispositions jugées importantes.

ad lit. d)

Il va de soi que l'ensemble des restrictions prévues aux articles 4 et 5 notamment ne s'appliquent que sous réserve de ce qui est prévu par une convention fiscale ou un accord international. Si le texte d'une convention même venait à prévoir des conditions moins restrictives que la présente loi, la présente loi ne pourrait y déroger, en raison du principe de supériorité des accords internationaux sur le droit interne et de la hiérarchie des normes. Dans cette optique, la présente loi ne vise qu'à établir un cadre pour la coopération avec les autorités de l'Etat requérant en matière d'échange d'informations sur demande et à régler un certain nombre d'aspects non-prévus généralement par une convention internationale en bonne et due forme, comme les questions de procédure, les recours, le champ d'application territorial ou temporel.

ad lit. e)   

Cette restriction ne vise pas l'avocat agissant en tant que domiciliataire.

    Article 5

Il est d’abord renvoyé à la partie introductive des commentaires concernant l’article 4.

ad lit. e)

Cette disposition définit d’abord le terme de "Dépositaire", utilisée à plusieurs reprises par après.

Si le Dépositaire des renseignements est un résident luxembourgeois, seuls des renseignements détenus au Luxembourg (mais non dans un établissement étranger) devraient pouvoir être demandés. A l'inverse, si le dépositaire des renseignements n'est pas un résident luxembourgeois, seuls des renseignements détenus dans un établissement au Luxembourg devraient pouvoir être demandés. Cette limitation va de soi en raison du principe que chaque Etat ne peut, pour des raisons de souveraineté, que conduire des investigations sur son territoire.

Certains accords internationaux utilisent la remarque "to the extent known", lorsqu'il s'agit de déterminer, avec précision, le dépositaire des renseignements. En cas de soupçon de fraude et en supposant que les autres conditions du présent article soient remplies, l'Etat requis ne peut décliner la demande de renseignements au motif que la banque auprès de laquelle les informations sont à demander n'est pas précisément désignée. Il est en effet suffisant que l'Etat requérant soit en mesure de déterminer un cercle restreint de personnes nommément désignées qui sont susceptibles d'être dépositaire de l'information ou du renseignement demandé, lequel renseignement viendrait ensuite corroborer les conclusions d'un contrôle ou d'une enquête menée dans l'Etat requérant même. L'existence d'un fait fiscal doit être connu dans le chef de l'Etat requérant, à l'instar des exigences pour une perquisition (Cour 5 juin 1912, Pas. VIII, 547: "La perquisition n'est pas appliquée à la recherche d'un délit; elle constitue une mesure d'instruction et est réservée à la recherche des preuves; elle ne fait point partie des investigations qui sont destinées à découvrir des faits; elle succède à ces investigations et, quand les faits sont établis, elle vient pour en fortifier les charges"). Par exemple, si un contribuable d'un Etat A retire ses fonds de son compte bancaire et se rend dans une banque X dans l'Etat B et dans une banque Y dans l'Etat C, l'autorité de l'Etat B ne peut refuser l'échange de renseignements au motif que deux banques X et Y sont visées par le contrôle des autorités de l'Etat A et non pas une seule. En revanche, l'Etat requérant ne peut pas initier une demande de renseignements suite à une simple dénonciation non-étayée ou un simple fait matériel (par exemple, le contribuable X a reçu un mailing d'une banque luxembourgeoise ou a été vu sortir des locaux de cette banque), même si le dépositaire allégué est clairement identifié.
Les informations demandées peuvent concerner, sous réserve de dispositions particulières d'une convention, aussi bien un contribuable résident de Luxembourg qu'un contribuable non-résident, à condition que les informations soient détenues au Luxembourg.

Les informations peuvent également concerner des personnes non-couvertes par une convention fiscale, telles qu’une société de gestion d'un patrimoine familial ou un organisme de placement collectif. Le paragraphe 178bis « Abgabenordnung » ne peut être opposé dans le cadre d'une demande formée par l'administration compétente conformément à la présente loi.   

Le droit de renseignement et de communication dont dispose l'Autorité Compétente auprès du Dépositaire peut également concerner le propriétaire d'une société ou autre structure.

Ad lit g)

Une fraude ou un soupçon de fraude doit exister, et le pays requérant doit avoir initié des démarches pour étayer cette fraude ou ce soupçon. La partie requérante devra fournir les démarches qui ont été effectuées auprès du contribuable, notamment la copie de la demande adressée à la personne faisant l'objet d'un contrôle et la réponse de celle-ci.
Si un contribuable d'un Etat donné déclare un compte au Luxembourg auprès d'une banque donnée, cette déclaration n'implique pas un soupçon de fraude et ne justifie pas une Demande de Renseignements auprès de la banque en question sur d'hypothétiques autres avoirs.

    Article 7

L’alinéa 2 de cet article vise l’hypothèse dans laquelle l'information demandée est déjà en possession d'une autorité fiscale luxembourgeoise requise. La transmission de l’information à la partie requérante est possible sous réserve de la mise en œuvre des dispositions des articles 8 et suivants de la présente loi, notamment les voies de recours. Les conditions des articles 4 et 5, ainsi que l'article 10, alinéa 1 devront bien entendu aussi être respectées.

   Article 8

Afin d’éviter tout délai dans la transmission de la Demande de Renseignements, tout en garantissant le principe du contradictoire il a été estimé qu’une solution élégante consistera en la remise d'un pli cacheté renfermant la Demande de Renseignements. Ainsi cette remise est réglementée et le secret fiscal est préservé, alors que le contenu n'en est pas porté à la connaissance du Dépositaire.

    Article 9
   
Ce texte confère aux administrations les moyens de contrainte nécessaires.
   
   Article 10

Le but est de permettre à tout intéressé (dont le Dépositaire) d'attaquer les mesures d'exécution de la demande. D'après la jurisprudence luxembourgeoise en matière d’entraide pénale, le destinataire de la demande est obligé d'informer les personnes concernées par celle-ci, sous peine de mettre en jeu sa responsabilité.

Cette solution qui fait abstraction d’une exigence de notification à la personne objet d’une enquête dans le pays requérant, permet ainsi de faire courir le délai de recours tout en conférant à la personne concernée une chance raisonnable d’exercer un recours.

Si l'information demandée est déjà en la possession d'une autorité luxembourgeoise, l'Administration Compétente devra attendre la fin du délai de recours, respectivement la décision coulée en force de chose jugée rendue par les juridictions administratives sur la requête en annulation avant la transmission à la partie requérante.

    Article 13

Ce texte ouvre un droit de recours contre la décision de sanction pouvant être infligée par le directeur en application de l’article 9 du projet de loi.

    Article 14

La procédure est reprise, avec les modifications qui s'imposent, de la loi du 8 août 2000. Il est préférable de définir dans ce texte la procédure à suivre devant les juridictions administratives que d'essayer d'insérer des dispositions spéciales dans la loi du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives. Il s'agit d'une procédure d'urgence.